遺贈稅逾報重罰坑殺人民財產
王彥斌
壹、遺贈稅法第44條逾期重罰有違比例原則之嫌
目前對於遺產及贈與稅法（以下稱遺贈稅法）究竟該廢或該修，正在吵得沸沸揚揚，雖然贊成廢除者認為有利資金回流台灣，但遺贈稅法的立法目的亦不容忽視。其實真正的問題所在，在於該法有許多不合理的規定，尤其是逾期申報即予處罰核定稅額1至2倍罰鍰（遺贈稅法第23、24、44條），更有逾越比例原則之嫌疑。按遺贈稅法第13條規定，遺產稅之最高邊際稅率為50%，又依同法第44條、第45條及第46條規定，往往動輒處以所漏稅額2倍之罰鍰，因此稍一不慎即可能造成所繼承之遺產幾近「充公」或「沒收」的情形。更有甚者，富人又因生前規劃得宜，所繳稅負與其財產相較比例懸殊，易使一般人民有劫貧濟富之感，對於誠實申報但僅逾期數日者更顯不公。因此，本文擬以最高行政法院94年度判字第826號判決為討論核心，檢討目前遺贈稅上裁罰規定不當之處。
貳、案例事實概要
本案上訴人之父親（即被繼承人）於89年5月2日死亡，上訴人（為唯一繼承人，其餘5位第一順位繼承人均拋棄繼承）乃向嘉義地方法院聲請限定繼承，經該院准予公示催告，並裁定89年8月22日至90年2月22日為公示催告期間，上訴人並曾電詢稽徵主管人員，獲告知只須於公示催告期間經過之前申請延期申報即可；嗣後上訴人乃依其說明於90年2月16日以辦理限定繼承法院裁定公示催告申報債權期限為由，向被上訴人（即南區國稅局）申請延期申報遺產稅，卻遭南區國稅局以逾限為由而否准。被上訴人乃以上訴人未於繼承發生後6個月內，即於89年11月2日前，依限申報遺產稅或提出延期申請，除依查得資料逕行核定應納遺產稅額6,100餘萬元之外，尚依遺贈稅法第44條規定，按核定之應納稅額裁處1倍罰鍰。上訴人不服，循序提起復查、訴願、行政訴訟等，迭遭駁回而確定在案。
該號判決所持理由略有如下三點：一、遺贈稅法第23、26及44條係遺贈稅申報協力義務以及敦促人民盡協力義務所作相關裁罰規定，乃稅捐稽徵機關為實現平等課稅及國家為實現公共任務所不可或缺者，與憲法保障人權及法治國原則並不牴觸；二、納稅義務人倘未於遺贈稅法第23條規定期間內申報遺產稅，亦未依同法第26條規定申請延期申報遺產稅，本質上即屬未依限申報遺產稅行為，而屬同法第44條所規範之裁罰範疇；三、上訴人就應為之遺產稅申報行為，能注意，卻不注意，致未依限申請延長申報期限，亦未依限申報遺產稅，則有違反行為時遺贈稅法第44條之過失甚明；至於其受稽徵機關人員行政指導致逾限申請延期乙節，依釋字第275條號解釋意旨，因其未提出具體事證，以實其說，尚難採認。
參、本案爭點分析
本案的法律爭議乃緣起於民法第1154、1156與1157條分別規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」、「為限定之繼承者，應於繼承開始時起，3個月內，開具遺產清冊呈報法院。」、「繼承人依前條規定呈報法院時，法院應依公示催告程序公告，命被繼承人之債權人於一定期限內報明其債權。前項一定期限，不得在3個月以下。」本案上訴人乃依前開民法規定，向嘉義地方法院聲請辦理限定繼承，經嘉義地方法院裁定應先公告6個月，與遺贈稅法第23條死亡後6個月申報期間的規定衝突，致有逾限申報的違章事實，而遭裁處6,100餘萬元鉅額罰鍰。以下即就此所衍生之爭點，分別說明：......
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